DÜZENLENEN PİYASALARDA DÜZENLEYİCİ HESAP STANDARTLARININ ÖNEMİ:

ÖRNEK OLAY İNCELEMESİ

Yazar :

Canan KANDEMİR, Okan YARDIMCI

Yayım Yeri : Kandemir C., Yardımcı, O., Düzenlenen Piyasalarda Düzenleyici Hesap Standartlarının Önemi, Örnek Olay İncelemesi, Enerji Piyasası Bülteni, ISSN 1308-8262, Sayı : 19, Sayfa : 33-37, Şubat 2012.

DÜZENLENEN PİYASALARDA DÜZENLEYİCİ HESAP STANDARTLARININ ÖNEMİ, ÖRNEK OLAY İNCELEMESİ

Muhasebeyi, “bir örgütün kaynaklarının oluşumunu, bu kaynakların kullanılma biçimini, örgütün işlemleri sonucunda bu kaynaklarda meydana gelen artış veya azalışları ve örgütün finansal açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bunları ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bir bilgi sistemi” olarak tanımlamak mümkündür. [1] İşletmeler için verimli çalışılıp çalışılmadığının tespiti ve gerekiyorsa yeni tedbirlerin alınması ekonomik faaliyetlerin düzenli olarak takip edilmesi ile mümkün olup bunu sağlayan da muhasebe kayıtlarının incelenmesidir.

Muhasebe standartları; işletmelerin, mali kaynaklarını idare edebilme becerisine, yani finansal performansını çeşitli dönemler itibariyle aynı bazda karşılaştırılabilir bir şekilde izleyebilme, ileriye doğru vizyon ve misyonlarına uygun olarak planlama yapabilme ve bu planlar ile fiili durumu karşılaştırabilme şansını elde etmesine yardımcı olmaktadır. Ayrıca işletmenin finansal performansının doğru analiz edilmesi ile ileriye yönelik gerçekçi planların oluşturulmasına, isabetli hedef ve amaçların belirlenmesine de yardımcı olmaktadır. Bunun yanında standardizasyonun, dolayısıyla tutarlılığın sağlanmasıyla sektördeki diğer firmaların mali sonuçlarının yorumlanabilir olmasını sağlamaktadır. Böylece işletmelere, birbirleri ile mali durumlarını karşılaştırma şansını vermekte, ayrıca işletmelerin iç ve dış denetimine yardımcı olmaktadır. [2]

Uygulamadaki farklılıkların ortadan kaldırılması,  muhasebe ilkelerinde tekdüzenin sağlanması, mali tabloların açık, uygun, anlaşılabilir, tarafsız ve karşılaştırılabilir olmasının sağlanması,  uluslararası alanda finansal bilgi üretimi ve sunulması sırasında ortak bir dilin oluşturulması gibi amaçların gerçekleştirilebilmesi için muhasebe standartlarına ihtiyaç duyulmaktadır. Düzenlenen piyasalarda ise standartların sağlanması ve ilave Düzenleyici Hesapların (Regulatory Accounts) oluşturulması, konunun yukarıda anlatılan boyutlarının dışında önem arz etmektedir. Düzenleyici Hesaplar, düzenleyici otoriteler, endüstri, yatırımcılar, tüketiciler ve diğer ilgililerin kullanımı için, düzenlenen sektörler hakkında bilgi sağlamak amacıyla oluşturulur. Düzenleyici Hesaplar, kanuni hesaplarda yer alan bilgilerden daha çok düzenlenen işletmeler ve faaliyetlerle ilgili bilgilere odaklanır, oysa kanuni hesaplar düzenlenen şirketle bir bütün olarak ilgilidir. Kanuni hesaplar, yatırımcıların ihtiyaçlarına odaklanmıştır. Düzenlemeye tabi şirket, büyük bir grubun iştiraki ise kanuni hesaplar düzenlemeye tabi şirket hakkında kapsamlı bilgi veremez, özellikle de ana şirketin menkul kıymetler borsasına kayıtlı olması durumunda, düzenleyici şirket hakkında sağlanan bilgi çok sınırlı kalmaktadır. [3] Düzenlenen piyasalarda Düzenleyici Hesaplar yoluyla elde edilen bilgilerin aktarıldığı ilgili kişi ve kuruluşların başında düzenleyici otorite gelmektedir. Ağırlıklı olarak tarife uygulamalarında kullanılan verilerin, istenilen detayda, sağlıklı ve karşılaştırılabilir olması, düzenleyici muhasebe sisteminin başarısına bağlıdır.

Her bir düzenleyici otorite, düzenlediği sektörün yapısına bağlı olarak düzenleyici muhasebenin oluşturulmasında farklı noktalara vurgu yapar. Ancak şu kesindir ki düzenleyici muhasebe oluşturulmasında temel amaç, ağ endüstrileri ile ilgili olarak tekel veya piyasa gücü ile baş etmede yardımcı olacak bilgi sağlamaktır. Rekabetin az olduğu alanlarda, performansları izlemek ve fiyat kontrolünü yeniden ayarlamak amacıyla tutarlı ve şeffaf finansal bilginin elde edildiği bir düzenleyici muhasebe sistemi tüm düzenleyici otoriteler için temel odak noktasıdır. [3]

Ülkemizde muhasebe standartlarına yönelik genel görev ve sorumluluklar Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun (TMSK) üzerindedir. Ancak kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun onayını almak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin, sınırlı düzenlemeleri yapabilmektedirler.

Son dönemde hızlı bir değişim ve gelişim yaşanan ülkemiz enerji sektöründe düzenlemeye yönelik önemli adımlar atılmasına rağmen, düzenleyici muhasebe standartları konusunda yeterli gelişmeler sağlanamamıştır. Tarife çalışmalarını yakından ilgilendiren bu durum bir takım sorunları da beraberinde getirmektedir. Yazının bundan sonraki bölümünde doğal gaz perakende satış tarifelerine yönelik örnek olay çerçevesinde düzenleyici muhasebe standartlarının önemi anlatılmaya çalışılacaktır.

Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu (EPDK), tarifeler ile ilgili düzenleme yetkisini Elektrik Piyasası Kanununun 5/A maddesinde yer alan piyasada rekabetin yeterince oluşmadığı durumlarda fiyat ve tarife belirlemeye ilişkin (f) bendinden ve Kanunun 11 inci maddesinde yer alan tarifelerle ilgili hükümlerden almaktadır. 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanununda EPDK tarafından belirlenmesi öngörülen tarifelerden biri perakende satış tarifeleridir. Perakende satış olarak isimlendirilen ve esasen dağıtım faaliyetini kapsayan bu faaliyet mevcut durumda bölgelerinde tekel olarak çalışmakta olan dağıtım şirketleri tarafından gerçekleştirilmektedir. Bu nedenle söz konusu şirketlerin müşterilerine uyguladıkları tarifeler EPDK’nın karar organı olan Kurul tarafından belirlenmektedir. Kanun perakende satış fiyatlarının unsurlarını; birim gaz alım fiyatı, birim hizmet bedeli, amortisman bedeli ve diğer faktörler olarak belirlemiştir. EPDK, Doğal Gaz Piyasası mevzuatı çerçevesinde piyasada faaliyette bulunan tüzel kişilerden, tarifelerin düzenlenmesinde kullanılacak bilgi ve belgelerle birlikte tarife önerilerini almaktadır. Tarifelerin düzenlenmesine ilişkin yapılan çalışmalarda sadece tarife önerileri değil, şirketlere ait tüm detaylı bilgi ve belgeler ile piyasa verileri birlikte değerlendirilmekte; mevzuat kapsamında uluslar arası regülasyon literatürüne uygun şekilde oluşturulan metodoloji doğrultusunda tarifeler düzenlenmektedir. [4]

Kanunun öngördüğü hedeflerden biri de lafzında pek çok kez belirtildiği üzere doğal gaz piyasasında şeffaf bir düzenleme mekanizmasının oluşturulmasıdır. Bu hedef Yönetmelikte de aynı şekilde benimsenmiş ve tarifelerin düzenlenmesinde esas alınan ilkelerden biri de şeffaflık ilkesi olarak belirlenmiştir. Bu doğrultuda dağıtım şirketlerinin tarifelerinin (Kanunda belirtilen birim hizmet bedeli ile amortisman bedeli) temel aldığı esasları ve kullanılan metodolojiyi hukuki bir metin haline getirmek amacıyla gerekli adımlar atılmış ve Doğal Gaz Dağıtım Şirketleri İçin Tarife Hesaplama Usul ve Esasları (Metodoloji) adı altında bir metin oluşturularak Kurul Kararı (22/11/2011 tarih ve 3580 sayılı K.K.) şeklinde yayımlanmıştır. Tarife hesaplamalarının önemli unsurlarından bir tanesi olan Düzenleyici Varlık Tabanının (Regulatory Asset Base) belirlenmesine yönelik olarak ise İhaleli Doğal Gaz Dağıtım Şirketlerinin Varlık Tabanının Belirlenmesine İlişkin Usul ve Esaslar (Varlık Tabanı Usul ve Esasları) yayımlanmış olup  (22/11/2011 tarih ve 3579 sayılı K.K.) ihaleli şirketlerin varlık tabanlarının bu Usul ve Esaslar çerçevesinde belirlenmesi amaçlanmıştır. Metodolojinin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle varlık tabanı henüz belirlenmemiş olan mevcut şirketler için ise Metodolojinin 6 ncı maddesi kapsamında varlık tabanları belirlenmiş ve Kurul Kararları ile ilan edilmiştir (AGDAŞ için 28/12/2011 tarih ve 3614 sayılı K.K., BAHÇEŞEHİR için 28/12/2011 tarih ve 3615 sayılı K.K., BAŞKENTGAZ için 05/01/2012 tarih ve 3630 sayılı K.K.)

Doğal gaz piyasasında Bağlantı Gelirleri, abone müşterilerden tahsil edilen Abone Bağlantı Bedeli (ABB) gelirleri ile serbest tüketici müşterilerden tahsil edilen bağlantı bedeli gelirlerini ifade etmektedir. Bağlantı Gelirleri, müşterilerden direkt olarak tahsil edilmeleri dolayısıyla, tarife düzenlemelerinde şirketlerin varlık tabanından düşürülmektedir. Dağıtım şirketlerinin muhasebe uygulamaları incelendiğinde, genellikle tahsil edilen Bağlantı Bedeli gelirlerini ilgili yılda gelir olarak değerlendirdikleri, bu gelirler kapsamında katlanılan maliyetleri ise sabit kıymetlerde muhasebeleştirerek, Vergi Usul Kanunu (VUK) uyarınca 22 yıl süresiyle amortismana tabi tutarak gider gösterdikleri görülmektedir. Böylece şirketler Bağlantı Bedeli gelirleri ile ilgili vergiyi peşin ödemekte ancak bu kapsamda oluşan maliyetleri 22 yılda yansıtabilme durumuyla karşı karşıya kalmaktadır. Metodoloji yürürlüğe girene kadar yapılan tarife çalışmalarında şirketlerin vergi ile ilgili uygulamaları, yaptığı ödemeler, dönemler arası kaymalar dikkate alınmamış, şirketlere dağıtım faaliyeti kapsamında elde edecekleri kar için vergi yükü Reel Makul Getiri Oranı (RMGO) içerisinde verilmiştir. Kısacası, pratikte vergi yükünün yönetimi şirkete bırakılmıştır.

Metodoloji çalışmaları kapsamında ise vergi yüküne yönelik olarak şirketlerden gelen talepler çok yönlü olarak değerlendirilmiştir. Çalışmalar kapsamında şirketler arasında servis hattı maliyetlerinin muhasebeleştirmesinde farklı uygulamalar görülmüştür. Bazı şirketler söz konusu maliyetleri abonenin alındığı yılda ABB geliri kadar gider göstererek vergi yüküne katlanmamaktadır. Buna ilave olarak bazı şirketlerde ise belli dönemlerde gider olarak ilgili yılda yansıtılmış, diğer dönemlerde ise farklı uygulama yapılmıştır. ABB “sayaç dahil dağıtım şebekesinin abone iç tesisatına bağlantısı için gereken proje, işçilik, malzeme, kontrol ve onay harcamalarının abone başına düşen payı” için tüketiciden alınan maliyet esaslı bir bedeldir. İhaleli şirketlerde bu bedel ihale şartnamesi kapsamında maliyeti daha düşük veya yüksek olmasına bakılmaksızın 180 ABD Doları olarak sabitlenmiştir. İhaleye katılan firmalar 180 ABD Doları olan bedelin tahsili sonunda bunun bir kısmını vergi yükü olarak ödemek durumunda kalabilmiştir. Bununla birlikte şirketlerin bu dönemlere ilişkin gelir tabloları incelendiğinde genel olarak söz konusu vergi yükünün fiktif olduğu gerçekte şirketlerin çoğunda vergi giderinin oluşmadığı görülmektedir. Ayrıca söz konusu bağlantılar için oluşan maliyetlerini maddi duran varlıklara ekleyen şirketler amortisman yoluyla ilerleyen dönemlerde vergi yükünün bir miktarından kurtulmaktadır. Hesaplamalarda bu avantajın da dikkate alınmasının gerektiği açıktır. Bu da söz konusu uygulamanın sadece ABB gelirlerinin %20’sini kapsam dışı bırakmayla sonuçlanmayacağını, ilave detaylı hesaplamalara ihtiyaç olduğunu göstermektedir. Muhasebe uygulamalarında farklılıklar olduğundan hangi şirketlerin hangi dönemler için bu yönde bir vergi yüküne katlandığının tespitinin ayrıca yapılması gerekmektedir.

Diğer ülkelerde sıklıkla karşılaşılabilen bir uygulama, RMGO hesaplamalarında vergi yükünün tamamen sistem dışında tutulması, şirketlerin gelir tablosunda gerçekleşen nihai vergi yükünün gelir gereksinimine eklenmesidir. Bağlantı Bedeline yönelik geçmiş dönem muhasebe uygulamalarında yeknesaklık bulunmaması dolayısıyla bu yöntemin uygulanabilirliği daha kolay gözükmektedir. Bu yöntemin uygulanması durumunda hangi şirketlerin hangi dönemler için nasıl bir muhasebe uygulaması yaptığı ya da bu yönde bir vergi yüküne katlanıp katlanmadığının tespitine gerek bulunmamaktadır. Bağlantı gelirlerinin tamamının ilgili yılda gelir olarak muhasebeleştirildiği şirketlerde; ilgili yılda ödenen vergi tutarının bağlantı gelirleri sebebiyle oluşan yükten büyük olması durumunda bu yükün tamamının, eşit veya küçük olması durumunda ise ödenen vergi tutarının bağlantı gelirlerinden düşülmesini başka bir yöntem olarak düşünmek mümkündür.

Metodoloji incelendiğinde ise yukarıda yer alan yöntemlere göre uygulaması daha detaylı çalışma gerektiren bir yöntemin seçildiği görülmektedir. Metodolojinin, Varlık Tabanı başlıklı, 6 ncı maddesinin 5 inci fıkrasında “Tarifeye Esas Net Yatırım Tutarlarının hesaplanmasında bağlantı gelirleri vergi yükü düşülerek dikkate alınır.” ifadesi, Varlık Tabanı Usul ve Esaslarının, Bağlantı Bedeli Gelirleri başlıklı, 6 ncı maddesinde ise “Abone Bağlantı Bedelinin açık eksiltmeye tabi tutulduğu dağıtım bölgelerinde ilk 5 yıllık dönemde yapılan bağlantılarda tahsil edilen abone bağlantı bedeli tutarları vergi yükü değerlendirilerek ve ÜFE ile güncellenerek dikkate alınır.” ifadesi yer almıştır. Böylece ABB gelirlerinin vergi yükü düşülerek varlık tabanı hesabında dikkate alınması ile şirketlerin bu konudaki dönemsel vergi yükünün giderilmesinin sağlandığı görülmektedir. Ancak yukarıda belirtilen sebepler dolayısıyla söz konusu uygulama çok kapsamlı çalışmalar gerektirmektedir.

Tahsil edilen Bağlantı Bedeli gelirlerini ilgili yılda gelir olarak değerlendirirken, bu gelirler kapsamında katlanılan maliyetleri ise sabit kıymetlerde muhasebeleştirerek, VUK uyarınca 22 yıl süresiyle amortismana tabi tutarak gider gösteren şirketlere yönelik vergi yükü hesaplamaları Tablo-1’de yer almaktadır. Bağlantı gelirlerindeki vergi yükünün dikkate alınması durumunda varlık tabanı hesabında net yatırım tutarı hesaplanırken bağlantı gelirinin dikkate alınma oranının %87 olarak hesaplanmış olduğu görülmektedir.

Tablo-1: Vergi Yükünün Dikkate Alınması

Bağlantı Geliri                                                           100

Ödenen Vergi (100X0,20)                                        20

Her Yıl Kurtulacağı Vergi (100/22X0,20)                0,91

Kurtulacağı Verginin NBD’si *                                7

Net Vergi Yükü (20-7)                                              13

Bağlantı Gelirinin Dikkate Alınma Oranı (100-13)   %87

* İndirgeme oranı, dağıtım şirketleri için belirlenen ağırlıklı ortalama sermaye maliyeti oranı olan %11,83’dir.

            Tablo-1’de yer alan bu yaklaşık hesaplamada bağlantı gelirleri ile bağlantı giderlerinin eşit olarak değerlendirilmiş olduğu unutulmamalıdır. Her ne kadar ABB’nin normatif tanımı maliyet esaslı olsa da bugüne kadar her bir bağlantı bazında maliyet esaslı bir uygulama olmamıştır. Hem ihale şartnamelerine çıkılırken hem de ilerleyen süreçte mevcut şirketler için tarife belirlenirken, ortalama maliyetler göz önüne alınarak, ortalama bedel belirleme yoluna gidilmiştir. Bu durum yapılacak olan detaylı hesaplamalarda gelir ile gider arasında farklılık olması durumunun da değerlendirilmesi gereğini ortaya çıkartmaktadır. Tablo-1’de yer alan hesaplamanın, bağlantıya yönelik maliyetlerini hem geçmiş yıllarda hem de gelecek yıllarda 22 yıl süreyle amortismana tabi tutarak gider gösteren şirketlere yönelik olduğu altı çizilmesi gereken diğer önemli husustur. Geçmiş dönemlerde farklı uygulamaları olan şirketlere ve gelecek dönemde yaşanacak muhtemel uygulama değişikliği durumuna yönelik olarak hesaplamanın karmaşık ve detaylı çalışma gerektirdiği açık olup bu durum düzenlenen piyasalarda muhasebe standartlarının oluşturulmasının önemini ortaya koymaktadır.

EPDK, doğal gaz dağıtım şirketleri düzenleyici muhasebe standartlarına yönelik olarak hazırlamış olduğu ilk taslak dokümanı (açıklamalı hesap planı), 2009 yılının Mayıs ayında sektör görüşüne açmıştır. Düzenlemenin, aynı dönemde sektör görüşüne açılan ve ancak geçtiğimiz aylarda sonuçlanabilen Metodolojiye bağlı birçok yönü bulunmaktadır. Metodolojinin yürürlüğe girmiş olması ile birlikte doğal gaz dağıtım şirketleri düzenleyici muhasebe standartlarına yönelik çalışmanın, TMSK ve doğal gaz dağıtım şirketlerinin katkısı ile birlikte kısa bir süre içerisinde revize edilerek tamamlanması planlanmaktadır.

Kaynaklar

[1] Orhan Sevilengül,  Genel Muhasebe, Ankara, 2008

[2] Başak Berberoğlu, Uluslararası Muhasebe Standartları ile Ülkemizdeki Muhasebe Standartları Uygulamalarının Karşılaştırılması, Akdeniz Üniversitesi, S.B.F., Yüksek Lisans Tezi, Antalya, 2002’den aktaran Hatice Belgin Şensoy, Gazi Üniversitesi, S.B.E., Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2008.

[3] The Role of Regulatory Accounts in Regulated Industries, erişim 20 Aralık 2011, www.regulationbodyofknowledge.org/documents/140.pdf

[4] Elif Burcu Günaydın, Okan Yardımcı, Güncel Gelişmeler Işığında Türkiye Doğal Gaz Piyasası Tarife Uygulamaları ve Yatırım Ortamının Değerlendirilmesi, Doğal Gaz Dergisi, ISSN 1305-2055, Sayı : 164-165, Temmuz-Ağustos, Eylül-Ekim 2011.